In acest articol continuam cu partea a XI - a, seria de articole dedicate prezentarii Reglementarile contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitatilor Economice Europene (CEE) valabile din 1 ianuarie 2010, introduse de Ordinul MFP nr. 3055 / 2009 pentru aprobarea Reglementarilor contabile conforme cu directivele europene.

Ordinul MFP nr. 3055 / 2009 are doua parti componente:

- Reglementarile contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitatilor Economice Europene. Aceste reglementari prevad formatul si continutul situatiilor financiare anuale, principiile contabile si regulile de recunoastere, evaluare, scoatere din evidenta si prezentare a elementelor in situatiile financiare anuale, regulile de intocmire, aprobare, auditare/verificare, potrivit legii, si publicare a situatiilor financiare anuale, unele reguli privind contabilitatea de gestiune, Planul de conturi general si continutul si functiunea conturilor contabile valabile din 01.01.2010. De asemenea, aceste reglementari stabilesc reguli privind organizarea si conducerea contabilitatii si raportarile efectuate in conformitate cu cerintele institutiilor statului, pentru uzul tuturor categoriilor de utilizatori;

- Reglementarile contabile conforme cu Directiva a VII-a a Comunitatilor Economice Europene. Aceste reglementari prevad forma si continutul situatiilor financiare
anuale consolidate, precum si regulile de intocmire, aprobare, auditare si publicare a situatiilor financiare anuale consolidate.

Ordinul MFP nr. 3055 / 2009 intra in vigoare in data de 1 ianuarie 2010, data la care se abroga Ordinul MFP nr. 1752 / 2005 pentru aprobarea reglementarilor contabile conforme cu directivele europene.


Reglementarile contabile conforme cu Directiva a IV-a a CEE. Reguli generale de evaluare: Imobilizari corporale. Leasingul.


1. Recunoasterea imobilizarilor corporale

Imobilizarile corporale reprezinta active care:

a) sunt detinute de o entitate pentru a fi utilizate in productia de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi inchiriate tertilor sau pentru a fi folosite in scopuri administrative; si
b) sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai mari de un an.

Imobilizarile corporale cuprind: terenuri si constructii; instalatii tehnice si masini; alte instalatii, utilaje si mobilier; avansuri acordate furnizorilor de imobilizari corporale si imobilizari corporale in curs de executie.

Terenurile si cladirile sunt active separabile si sunt contabilizate separat, chiar atunci cand sunt achizitionate impreuna. O crestere a valorii terenului pe care se afla o cladire nu afecteaza determinarea valorii amortizabile a cladirii.

Contabilitatea terenurilor se tine pe doua categorii: terenuri si amenajari de terenuri.

In contabilitatea analitica, terenurile pot fi evidentiate pe urmatoarele grupe: terenuri agricole, terenuri silvice, terenuri fara constructii, terenuri cu zacaminte, terenuri cu constructii si altele.

Imobilizarile corporale detinute in baza unui contract de leasing se evidentiaza in contabilitate in functie de prevederile contractelor incheiate intre parti, precum si legislatia in vigoare. Entitatile tin cont, de asemenea, si de cerintele principiului prevalentei economicului asupra juridicului.

Clasificarea contractelor de leasing in leasing financiar sau leasing operational se efectueaza la inceputul contractului.

In intelesul Reglementarilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a CEE, termenii de mai jos au urmatoarele semnificatii:

a) contract de leasing este un acord prin care locatorul cedeaza locatarului, in schimbul unei plati sau serii de plati, dreptul de a utiliza un bun pentru o perioada stabilita;
b) leasing financiar este operatiunea de leasing care transfera cea mai mare parte din riscurile si avantajele aferente dreptului de proprietate asupra activului;
c) leasing operational este operatiunea de leasing ce nu intra in categoria leasingului financiar.

Un contract de leasing poate fi recunoscut ca leasing financiar daca indeplineste cel putin una dintre urmatoarele conditii:

a) leasingul transfera locatarului titlul de proprietate asupra bunului pana la sfarsitul duratei contractului de leasing;
b) locatarul are optiunea de a cumpara bunul la un pret estimat a fi suficient de mic in comparatie cu valoarea justa la data la care optiunea devine exercitabila, astfel incat, la inceputul contractului de leasing, exista in mod rezonabil certitudinea ca optiunea va fi exercitata;
c) durata contractului de leasing acopera, in cea mai mare parte, durata de viata economica a bunului, chiar daca titlul de proprietate nu este transferat;
d) valoarea totala a ratelor de leasing, mai putin cheltuielile accesorii, este mai mare sau egala cu valoarea de intrare a bunului, reprezentata de valoarea la care a fost achizitionat bunul de catre finantator, respectiv costul de achizitie;
e) bunurile ce constituie obiectul contractului de leasing sunt de natura speciala, astfel incat numai locatarul le poate utiliza fara modificari majore.

Inregistrarea in contabilitate a amortizarii bunului ce face obiectul contractului se efectueaza in cazul leasingului financiar de catre locatar/utilizator, iar in cazul leasingului operational, de catre locator/finantator.

In cazul leasingului financiar, achizitiile de catre locatar de bunuri imobile si mobile sunt tratate ca investitii in imobilizari, fiind supuse amortizarii pe o baza consecventa cu politica normala de amortizare pentru bunuri similare ale locatarului.

In cazul leasingului operational, bunurile sunt supuse amortizarii de catre locator, pe o baza consecventa cu politica normala de amortizare pentru bunuri similare ale acestuia.

Reflectarea in contabilitatea locatarilor a activelor aferente operatiunilor de leasing financiar se efectueaza cu ajutorul conturilor de imobilizari necorporale si imobilizari corporale. Dobanzile de platit corespunzatoare datoriilor din operatiuni de leasing financiar se inregistreaza in contabilitatea locatarilor periodic, conform contabilitatii de angajamente, in contrapartida contului de cheltuieli. Dobanda de platit, aferenta perioadelor viitoare, se evidentiaza in conturi in afara bilantului (contul 8051 "Dobanzi de platit").

Locatorul are recunoscute in contabilitate bunurile date in regim de leasing financiar drept creante imobilizate. Dobanzile de primit corespunzatoare creantelor din operatiuni de leasing financiar se inregistreaza in contabilitatea locatorului periodic, conform contabilitatii de angajamente, in contrapartida contului de venituri.

La recunoasterea in contabilitate a contractelor de leasing financiar trebuie avuta in vedere legislatia care reglementeaza categoriile de entitati care pot derula asemenea operatiuni.

La contabilizarea operatiunilor de leasing operational, locatorul trebuie sa prezinte bunurile date in regim de leasing operational in conturile de imobilizari necorporale si imobilizari corporale, in conformitate cu natura acestora.

Sumele incasate sau de incasat se inregistreaza in contabilitatea locatorului ca un venit in contul de profit si pierdere, conform contabilitatii de angajamente

In contabilitatea locatarului, bunurile luate in leasing operational sunt evidentiate in conturi de evidenta din afara bilantului.

Sumele platite sau de platit se inregistreaza in contabilitatea locatarului ca o cheltuiala in contul de profit si pierdere, conform contabilitatii de angajamente.

O tranzactie de vanzare a unui activ pe termen lung si de inchiriere a aceluiasi activ in regim de leasing (leaseback) se contabilizeaza in functie de clauzele contractului de leasing, astfel:

a) daca tranzactia de vanzare si inchiriere a aceluiasi activ are ca rezultat un leasing financiar, tranzactia reprezinta un mijloc prin care locatorul acorda o finantare locatarului, activul avand rol de garantie.

Entitatea beneficiara a finantarii (locatarul) nu va recunoaste in contabilitate operatiunea de vanzare a activului, nefiind indeplinite conditiile de recunoastere a veniturilor. Activul ramane inregistrat in continuare la valoarea existenta anterior operatiunii de leasing, cu regimul de amortizare aferent.

Operatiunea de finantare va fi evidentiata prin articolul contabil: 512 "Conturi curente la banci" = 167 "Alte imprumuturi si datorii asimilate", urmand ca dobanda si alte costuri ale finantarii, potrivit contractelor incheiate, sa fie inregistrate conform prezentelor reglementari.

Din punctul de vedere al regimului taxei pe valoarea adaugata, au loc doua operatiuni distincte, respectiv livrarea bunului, efectuata de locatar, si operatiunea de leasing, efectuata de locator, pentru care taxa pe valoarea adaugata se evidentiaza potrivit legii;

b) daca tranzactia de vanzare si inchiriere a aceluiasi activ are ca rezultat un leasing operational, entitatea vanzatoare contabilizeaza o tranzactie de vanzare, cu inregistrarea scoaterii din evidenta a activului si a sumelor incasate sau de incasat si a taxei pe valoarea adaugata pentru operatiunile taxabile, conform prevederilor legale.

Operatiunea de inchiriere a activului in regim de leasing operational se contabilizeaza de utilizator conform prezentelor reglementari. Ca urmare, operatiunea se reflecta in contul de profit si pierdere.


In vederea intocmirii situatiilor financiare anuale, utilizatorii bunurilor luate in leasing financiar sau operational inventariaza si transmit societatii de leasing lista bunurilor detinute in baza contractelor de leasing.

Entitatile contractante care au efectuat operatiuni de leasing si leaseback trebuie sa prezinte in notele explicative la situatiile financiare anuale informatii referitoare la operatiunile derulate.

In cadrul imobilizarilor corporale sunt evidentiate in mod distinct imobilizarile corporale in curs de executie.

Sunt reflectate, de asemenea, distinct in contabilitate, acele imobilizari corporale cumparate, pentru care s-au transferat riscurile si beneficiile aferente, dar care sunt in curs de aprovizionare (grupa 22 "Imobilizari corporale in curs de aprovizionare" din Planul de conturi general).


2. Evaluarea initiala a imobilizarilor corporale

O imobilizare corporala recunoscuta ca activ trebuie evaluata initial la costul sau determinat potrivit regulilor de evaluare din prezentele reglementari, in functie de modalitatea de intrare in entitate.

Exemple de costuri care se efectueaza in legatura cu constructia unei imobilizari corporale, direct atribuibile acesteia, sunt:

a) costurile reprezentand salariile angajatilor, contributiile legale si alte cheltuieli legate de acestea, care rezulta direct din constructia imobilizarii corporale;
b) cheltuieli materiale;
c) costurile de amenajare a amplasamentului;
d) costurile initiale de livrare si manipulare;
e) costurile de instalare si asamblare;
f) cheltuieli de proiectare si pentru obtinerea autorizatiilor;
g) costurile de testare a functionarii corecte a activului, dupa deducerea incasarilor nete provenite din vanzarea elementelor produse in timpul aducerii activului la amplasamentul si conditia de functionare (cum ar fi esantioanele produse la testarea echipamentului);
h) onorariile profesionale platite avocatilor si expertilor etc.

In cazul in care o cladire este demolata pentru a fi construita o alta, cheltuielile cu demolarea sunt recunoscute dupa natura lor, fara a fi considerate costuri de amenajare a amplasamentului. Acelasi tratament contabil se aplica si cheltuielilor reprezentand valoarea neamortizata a cladirii demolate.

In costul unei imobilizari corporale sunt incluse si costurile estimate initial cu demontarea si mutarea acesteia la scoaterea din functiune, precum si cu restaurarea amplasamentului pe care este pozitionata imobilizarea, atunci cand aceste sume pot fi estimate credibil si entitatea are o obligatie legata de demontare, mutare a imobilizarii corporale si de refacere a amplasamentului.

Costurile estimate cu demontarea si mutarea imobilizarii corporale, precum si cele cu restaurarea amplasamentului se recunosc in valoarea acesteia, in corespondenta cu un cont de provizioane (contul 1513 "Provizioane pentru dezafectare imobilizari corporale si alte actiuni similare legate de acestea").


3. Cheltuieli ulterioare

Cheltuielile ulterioare aferente unei imobilizari corporale trebuie recunoscute, de regula, drept cheltuieli in perioada in care au fost efectuate.

Cheltuielile efectuate in legatura cu imobilizarile corporale utilizate in baza unui contract de inchiriere, locatie de gestiune sau alte contracte similare se evidentiaza in contabilitatea entitatii care le-a efectuat, la imobilizari corporale sau drept cheltuieli in perioada in care au fost efectuate, in functie de beneficiile economice aferente, similar cheltuielilor efectuate in legatura cu imobilizarile corporale proprii.

Costul reparatiilor efectuate la imobilizarile corporale, in scopul asigurarii utilizarii continue a acestora, trebuie recunoscut ca o cheltuiala in perioada in care este efectuata.

Sunt recunoscute ca o componenta a activului, sub forma cheltuielilor ulterioare, investitiile efectuate la imobilizarile corporale. Acestea trebuie sa aiba ca efect imbunatatirea parametrilor tehnici initiali ai acestora si sa conduca la obtinerea de beneficii economice viitoare, suplimentare fata de cele estimate initial. Obtinerea de beneficii se poate realiza fie direct prin cresterea veniturilor, fie indirect prin reducerea cheltuielilor de intretinere si functionare.

Imobilizarile corporale in curs de executie reprezinta investitiile neterminate efectuate in regie proprie sau in antrepriza. Acestea se evalueaza la costul de productie sau costul de achizitie, dupa caz.

Imobilizarile corporale in curs de executie se trec in categoria imobilizarilor finalizate dupa receptia, darea in folosinta sau punerea in functiune a acestora, dupa caz.

Costul unei imobilizari corporale construite in regie proprie este determinat folosind aceleasi principii ca si pentru un activ achizitionat. Astfel, daca entitatea produce active similare, in scopul comercializarii, in cadrul unor tranzactii normale, atunci costul activului este de obicei acelasi cu costul de construire a acelui activ destinat vanzarii. Prin urmare, orice profituri interne sunt eliminate din calculul costului acestui activ. In mod similar, cheltuiala reprezentand rebuturi, manopera sau alte resurse peste limitele acceptate ca fiind normale, precum si pierderile care au aparut in cursul constructiei in regie proprie a activului nu sunt incluse in costul activului.


4. Evaluarea la data bilantului

O imobilizare corporala trebuie prezentata in bilant la valoarea de intrare, mai putin ajustarile cumulate de valoare.


5. Amortizarea

Amortizarea se stabileste prin aplicarea cotelor de amortizare asupra valorii de intrare a imobilizarilor. Amortizarea imobilizarilor corporale se calculeaza incepand cu luna urmatoare punerii in functiune si pana la recuperarea integrala a valorii lor de intrare. La stabilirea amortizarii imobilizarilor corporale sunt avute in vedere duratele de utilizare economica si conditiile de utilizare a acestora.

In cazul in care imobilizarile corporale sunt trecute in conservare, in functie de politica contabila adoptata, entitatea inregistreaza in contabilitate o cheltuiala cu amortizarea sau o cheltuiala corespunzatoare ajustarii pentru deprecierea constatata.

O modificare semnificativa a conditiilor de utilizare sau invechirea unei imobilizari corporale poate justifica revizuirea duratei de amortizare. De asemenea, in cazul in care imobilizarile corporale sunt trecute in conservare, folosirea lor fiind intrerupta pe o perioada indelungata, poate fi justificata revizuirea duratei de amortizare.

In cazuri exceptionale durata de amortizare stabilita initial se poate modifica, aceasta reestimare conducand la o noua cheltuiala cu amortizarea pe perioada ramasa de utilizare.

Amortizarea imobilizarilor corporale concesionate, inchiriate sau in locatie de gestiune se calculeaza si se inregistreaza in contabilitate de catre entitatea care le are in proprietate.

Se supun, de asemenea, amortizarii investitiile efectuate la imobilizarile corporale luate cu chirie, pe durata contractului de inchiriere. La expirarea contractului de inchiriere, valoarea investitiilor efectuate si a amortizarii corespunzatoare se cedeaza proprietarului imobilizarii. In functie de clauzele cuprinse in contractul de inchiriere, transferul poate reprezenta o vanzare de active sau o alta modalitate de cedare. Inregistrarea in contabilitate a operatiunilor se efectueaza conform Reglementarilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a CEE.

Entitatile amortizeaza imobilizarile corporale utilizand unul din urmatoarele regimuri de amortizare:

a) amortizarea liniara realizata prin includerea uniforma in cheltuielile de exploatare a unor sume fixe, stabilite proportional cu numarul de ani ai duratei de utilizare economica a acestora;
b) amortizarea degresiva, care consta in multiplicarea cotelor de amortizare liniara cu un anumit coeficient, caz in care poate fi avuta in vedere legislatia in vigoare;
c) amortizarea accelerata, care consta in includerea, in primul an de functionare, in cheltuielile de exploatare a unei amortizari de pana la 50% din valoarea de intrare a imobilizarii. Amortizarile anuale pentru exercitiile financiare urmatoare sunt calculate la valoarea ramasa de amortizat, dupa regimul liniar, prin raportare la numarul de ani de utilizare ramasi. Deoarece amortizarea calculata trebuie sa fie corelata cu modul de utilizare a activului si, intrucat in cazuri rare o imobilizare corporala se consuma in primul an in procent de pana la 50%, rezulta ca metoda de amortizare accelerata este mai putin utilizata in scopuri contabile;
d) amortizare calculata pe unitate de produs sau serviciu, atunci cand natura imobilizarii justifica utilizarea unei asemenea metode de amortizare.

Metoda de amortizare folosita trebuie sa reflecte modul in care beneficiile economice viitoare ale unui activ se astepta sa fie consumate de entitate.

Metoda de amortizare se aplica de o maniera consecventa pentru toate activele de aceeasi natura si avand conditii de utilizare identice, in functie de politica contabila adoptata.

Metoda de amortizare se poate modifica doar atunci cand aceasta este determinata de o eroare in estimarea modului de consumare a beneficiilor aferente respectivei imobilizari corporale.

Amortizarea aferenta imobilizarilor corporale se inregistreaza in contabilitate ca o cheltuiala.

Totusi, terenurile nu se amortizeaza. Investitiile efectuate pentru amenajarea lacurilor, baltilor, iazurilor, terenurilor si pentru alte lucrari similare se recupereaza pe calea amortizarii, prin includerea in cheltuielile de exploatare intr-o perioada determinata de administratori sau persoanele care au obligatia gestionarii entitatii, pe baza duratelor de viata utila ale acestora.
   

6. Cedarea si casarea

O imobilizare corporala trebuie scoasa din evidenta la cedare sau casare, atunci cand niciun beneficiu economic viitor nu mai este asteptat din utilizarea sa ulterioara.

Daca o entitate recunoaste in valoarea contabila a unei imobilizari corporale costul unei inlocuiri partiale (inlocuirea unei componente), atunci ea scoate din evidenta valoarea contabila a partii inlocuite, cu amortizarea aferenta, daca dispune de informatiile necesare.

In cazul scoaterii din evidenta a unei imobilizari corporale, sunt evidentiate distinct veniturile din vanzare, cheltuielile reprezentand valoarea neamortizata a imobilizarii si alte cheltuieli legate de cedarea acesteia.

In scopul prezentarii in contul de profit si pierdere, castigurile sau pierderile obtinute in urma casarii sau cedarii unei imobilizari corporale trebuie determinate ca diferenta intre veniturile generate de scoaterea din evidenta si valoarea sa neamortizata, inclusiv cheltuielile ocazionate de aceasta si trebuie prezentate ca valoare neta, ca venituri sau cheltuieli, dupa caz, in contul de profit si pierdere, la elementul "Alte venituri din exploatare", respectiv "Alte cheltuieli de exploatare", dupa caz.


7. Compensatii de la terti

In cazul distrugerii totale sau partiale a unor imobilizari corporale, creantele sau sumele compensatorii incasate de la terti, legate de acestea, precum si achizitionarea sau constructia ulterioara de active noi sunt operatiuni economice distincte si trebuie inregistrate ca atare pe baza documentelor justificative.

Astfel, deprecierea activelor se evidentiaza la momentul constatarii acesteia, iar dreptul de a incasa compensatiile se evidentiaza pe seama veniturilor conform contabilitatii de angajamente, in momentul stabilirii acestuia.

(2) Exemple de asemenea compensatii pot fi inregistrate in urmatoarele situatii:

a) sume platite/de platit de catre companiile de asigurare pentru deprecierea sau pierderea unor imobilizari corporale cauzata, de exemplu, de dezastre naturale sau furt;
b) sume acordate de guvern, in schimbul unor imobilizari corporale, de exemplu, terenuri care au fost expropriate.